В соответствии с МСФО денежные средства включают в себя наличные деньги, находящиеся в распоряжении предприятия, и вклады до востребования. Денежные эквиваленты - это краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые можно легко конвертировать в известную сумму и которые практически не подвержены риску изменения стоимости (казначейские обязательства, срочные депозиты, депозитные сертификаты и т. д.).
Порядок составления отчета о движении денежных средств регулируется МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств». Согласно МСФО 7, предприятия обязаны готовить отчет о движении денежных средств и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.
Жестко регламентированной формы отчета о движении денежных средств не существует, однако рекомендуемая МСФО форма имеет следующий вид:
Отчет о движении денежных средств
Потоки денежных средств от операционной деятельности
Расшифровка:
1. x
2. x
.... x
Чистые денежные средства от операционной деятельности x
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности
Расшифровка:
1. x
2. x
.... x
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности
Потоки денежных средств от финансовой деятельности
Расшифровка
1. x
2. x
.... x
Чистые денежные средства, использованные
в финансовойеятельности x
Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов x
Денежные средства и их эквиваленты на начало
периода (примечание) x
Денежные средства и их эквиваленты на конец
периода (примечание) x
При составлении отчета о движении денежных средств денежные средства и их эквиваленты суммируются и учитываются общей суммой, так как покупка и продажа финансовых вложений в форме денежных эквивалентов считаются частью общего процесса управления денежными средствами предприятия, а не источником или способом использования денег.
Переводы денежных средств предприятия в инвестиции и обратно не рассматриваются в отчете о движении средств как выплаты и поступления.
Денежные средства и их эквиваленты, отраженные в отчете о движении денежных средств на конец отчетного периода, должны соответствовать данным по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.
Позиции, учитываемые как денежные эквиваленты, должны быть отделены в балансе от краткосрочных финансовых вложений или рыночных ценных бумаг. Операции покупки и продажи которых создают поступление и расходование денежных средств, которые отражаются в отчете о движении денежных средств.
При составлении отчета о движении денежных средств по российским стандартам используется информация только о денежных средствах: счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 55 «Специальные счета в банках».
Денежные эквиваленты при подготовке отчета о движении денежных средств по российским стандартам не определяются и не используются.
Таким образом, в российской системе учета не применяется понятие денежных эквивалентов для целей составления отчета о движении денежных средств.
Для определения денежных эквивалентов по данным российского учета предприятию следует использовать информацию, отраженную на счете 57 «Переводы в пути» и счете 58 «Финансовые вложения» - в части финансовых вложений, первичный срок погашения которых не превышает трех месяцев. В рабочих планах счетов предприятий и организаций следует выделить аналитические позиции, на которых будут отражаться высоколиквидные финансовые вложения (срок погашения до трех месяцев).
Отчет о движении денежных средств содержит информацию о движении денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности компании, чистом денежном результате от этих видов деятельности, который может быть проверен путем сравнения начального и конечного сальдо денежных средств и их эквивалентов.
Величина потоков денежных средств, возникающих в результате операционной деятельности, является ключевым индикатором степени, в которой операции компании производят достаточные потоки денежных средств для погашения кредитов, сохранения операционных возможностей, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования.
Оттоки денежных средств от операционной деятельности в основном возникают из основной, приносящей доход деятельности компании.
Таким образом, как правило, они являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка.
Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются:
- денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
- денежные поступления от аренды, комиссионные и другие доходы;
- денежные платежи поставщикам за товары и услуги;
- денежные платежи служащим и от их лица;
- денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;
- денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
- денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.
Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским стандартам основная деятельность определяется как деятельность предприятия, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не преследующая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.
Отдельное раскрытие движения денежных средств, возникающего в результате инвестиционной деятельности, имеет важное значение, потому что эти потоки денежных средств представляют степень направленности произведенных расходов на ресурсы, предназначенные для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств. Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются:
- денежные выплаты по выкупу акций компании;
- денежные поступления от эмиссии акций;
- денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей;
- денежные погашения кредитных сумм;
- денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по лизингу.
Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским стандартам финансовая деятельность определяется как деятельность предприятия, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных акций, облигаций и т. п. на срок до 12 месяцев.
Таким образом, основное различие в определении финансовой деятельности между МСФО и ПБУ заключается в том, что, согласно МСФО, финансовая деятельность включает как краткосрочные, так и долгосрочные инвестиции, в то время как российская система учета включает сюда только краткосрочные инвестиции.
В связи с вышеизложенным, при составлении отчета о движении денежных средств на основе МСФО следует руководствоваться соответствующим определением финансовой деятельности.
Потоки денежных средств, связанные с результатом чрезвычайных событий, должны классифицироваться соответственно как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности и раскрываться раздельно.
Потоки денежных средств от полученных и выплаченных процентов и дивидендов должны раскрываться раздельно. Каждый из них должен классифицироваться последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность.
Выплаченные проценты и полученные проценты, и дивиденды могут классифицироваться как операционные денежные потоки, потому что учитываются при работе под определение чистой прибыли или убытка.
В то же время выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться соответственно как финансовые и инвестиционные денежные потоки, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции.
Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение приобретения финансовых ресурсов. В то же время, для того чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.
Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью.
При учете инвестиций в ассоциированную или дочернюю компанию, учет в которой ведется по долевому участию или себестоимости, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о денежных потоках между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например дивидендами и авансами.
Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорционального сведения, включает в свою сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании.
Компания, представляющая отчет о своей доле с помощью метода участия, включает в свой отчет о движении денежных средств денежные потоки, связанные с ее инвестициями в совместно контролируемую компанию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой компанией.
Совокупные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретений и продаж дочерних компаний или других хозяйственных подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность.
Для составления отчета о движении денежных средств необходима следующая информация:
- баланс за отчетный и предшествующий годы;
- отчет о прибылях и убытках за текущий год;
-дополнительная информация о некоторых операциях, включающих выплаты и поступления денежных средств.
Существует два метода составления отчета о движении денежных средств:
- прямой;
- косвенный.
При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Информация для этого может быть получена либо:
- из учетных записей компании;
- путем корректировки продаж, себестоимости продаж и других статей в отчете о прибылях и убытках с учетом:
- изменений в течение периода в запасах и операционной кредиторской и дебиторской задолженности;
- других неденежных статей;
- прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.
По существу прямой метод представляет собой корректировку каждой статьи отчета о прибылях и убытках, превращающий метод начислений в метод денежных средств.
При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или убытка с учетом следующего:
- изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;
- неденежных статей, таких как износ, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли или убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, и доли меньшинства;
- всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.
Увеличение дебиторской задолженности за период означает, что выручка, рассчитанная для отчета о прибылях и убытках на основе метода начислений, больше, чем полученные денежные средства. Следовательно, чистая прибыль, полученная на основе этой выручки, должна быть уменьшена на такое увеличение.
Из этой же формулы выводится правило для текущих обязательств: чистая прибыль должна быть увеличена на увеличение текущих обязательств и уменьшена на их уменьшение или увеличение текущих обязательств прибавляется к чистой прибыли, уменьшение вычитается.
В расчет чистой прибыли входят статьи, которые не влекут ни притока, ни оттока денежных средств. Примерами таких статей являются расходы на износ основных средств, нематериальных активов, расходы на создание резервов. Поскольку, с одной стороны, при расчете чистой прибыли они ее уменьшали, а, с другой стороны, такое уменьшение не означает оттока денежных средств, то их величина должна быть прибавлена к чистой прибыли для расчета денежных средств от операционной деятельности.
Некоторые статьи, вошедшие в расчет чистой прибыли, не имеют отношения к операционной деятельности: это прибыли и убытки от инвестиционной и финансовой деятельности. Следовательно, при корректировке чистой прибыли для получения денежных средств от операционной деятельности они должны быть элиминированы: прибыли вычтены, убытки прибавлены.
Иными словами, изменение величины денежных средств можно рассчитать как чистую прибыль до вычета налогов, увеличенную на изменение текущих обязательств и увеличенную на изменение текущих активов, уменьшенную на изменение долгосрочных активов, увеличенную на изменение долгосрочных обязательств и увеличенную на изменение капитала.
Отчет о движении денежных средств при его использовании совместно с остальными формами финансовой отчетности предоставляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах фирмы, ее финансовой структуре и ее способность воздействовать на суммы и время потоков денежных средств для того, чтобы приспособиться к изменяющимся условиям.
Информация о движении денежных средств полезна при оценке способности предприятия создавать денежные средства и эквиваленты денежных средств и позволяет пользователям разрабатывать модели для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств различных предприятий, фирм и компаний. Она также увеличивает сопоставимость отчетности об операционных показателях различных компаний потому, что устраняет влияние применения различных методов учета для одинаковых операций и событий.
Историческая информация о движении денежных средств часто используется как индикатор суммы, времени и определенности будущих потоков денежных средств. Она полезна при проверке точности прошлых оценок будущих потоков денежных средств и изучении связи между прибыльностью и чистым движением денежных средств и влиянием изменения цен.